Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности, как следует из международных стандартов, продиктована целесообразностью предоставления внешним пользователям отчетности целостной информации о финансовом состоянии и результатах работы консолидированных предприятий.
Консолидация финансовых отчетов – это процесс объединения и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления этой группы в едином пакете отчетности материнского (холдингового) предприятия. 1
Группа создается в момент консолидации предприятий , иначе говоря, когда одно предприятие приобретает долю в капитале другого предприятия величины достаточной, чтобы выступать по отношению к нему контрольным участником – материнским предприятием или когда объединяются несколько предприятий в холдинг.
Приобретение доли в капитале может осуществляться как путем создания дочернего предприятия, так и покупки контрольного пакета акций у третьего лица. Наименьшая группа состоит из двух предприятий. Верхнего предела, ограничивающего число предприятий, образующих группу, нет.
Если предприятие-покупатель приобретает другое предприятие целиком как имущественный комплекс, но при этом не происходит поглощения второго первым (т. е. приобретенное предприятие не утрачивает статус обособленного юридического лица), то такое объединение также называется консолидацией, следовательно, также влечет за собой обязательность составления консолидированной отчетности. Нередко предприятия консолидируются с той целью, чтобы собственники соединяющихся предприятий стали собственниками этих предприятий как единого хозяйственного комплекса – холдинга, т. е. также без утраты каждым из объединяющихся предприятий статуса юридических лиц. При этом каждый участник в обмен на свои старые акции получает новые акции в холдинговом предприятии пропорционально своей доле.
- горизонтальное – объединение предприятий одной отрасли;
- вертикальное – объединение предприятий одной отрасли, но действующих в различных стадиях производственного цикла;
- конгломерация – объединение предприятий различных отраслей. 2
В каждом из трех случаев консолидация возможна как по принципу «дочки-матери», так и на условиях создания холдинга.
В отечественной специальной литературе встречается довольно неуклюжая попытка авторов подобным образом выделить «типы групп». Например:
- «горизонтальной группой» называется группа, в которой участие материнского предприятия в каждом из дочерних обусловлено владением более чем 50% их акций (голосов);
- «вертикальной группой» называется группа, в которой материнское предприятие контролирует капитал «внучатного» предприятия через свое дочернее – непосредственного учредителя такого предприятия;
- «смешанной группой» называется группа, для которой характерно наличие последовательно-пераллельных связей между контролирующими и зависимыми предприятиями.
Думается, такая «типизация групп» является абсолютно ненужным теоретизированием. Во-первых, вертикальные или горизонтальные группы в чистом виде случаются очень редко и поэтому почти все группы подпадают под «смешанные». Во-вторых, внутри любой группы, состоящей из многих предприятий, постоянно могут происходить перемены в отношении контроля над теми или иными дочерними (и «внучатными») предприятиями, что влечет за собой переход из одного «типа группы» в другой. В то же время, ни юридических, ни экономических последствий для сторонних инвесторов или кредиторов (одним словом, внешних пользователей отчетности) такие текущие превращения не вызывают. И, самое главное, ни для кого из этих лиц, не имеет никакого значения, как на ту или иную дату отчета называется эта группа предприятий: горизонтальной, вертикальной или смешанной.
Другое дело – типы объединений по признакам, выделенным Д. Миддлтоном. В них четко просматривается цель объединения (консолидации): экономия от масштабов производства (горизонтальная консолидация), контроль качества продукции (вертикальная консолидация), совместный контроль над рынками сбыта (конгломерация) и т. д., перечень целей не является исчерпывающим, но, тем не менее, всегда существует возможность выяснить, не граничит ли консолидация с монополизацией. Ибо во всех трех случаях государственные органы, дающие разрешение на консолидацию предприятий, могут проверить, насколько этот акт отвечает антимонопольному законодательству.
Чем отличается гудвилл при консолидации от «просто» гудвилла
Только лишь тем, что гудвилл отражается в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности, а гудвилл при консолидации – только в консолидированном отчете. В связи с чем, амортизация гудвилла также начисляется и отражается в учетных регистрах, а амортизация гудвилла при консолидации – только в консолидированном отчете, притом, один раз в год, когда этот отчет составляется.
И в первом, и во втором случае появление гудвилла обуславливается выявлением разницы между ценой приобретения предприятия (или доли в капитале, дающей покупателю право контроля) и рыночной (справедливой) стоимостью его активов. Эта разница возникает из известного правила: целое не всегда равно сумме его частей . Так и стоимость предприятия, как правило, значительно отличается от той суммы, какую можно было бы выручить, если бы все его активы были проданы по отдельности.
Пример 1. Когда приобретается 100% капитала другого предприятия.
Стоимость приобретения предприятия составляет 180,0 тыс. ед. 3
Рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) равна 135,0 тыс. ед.
Балансовая стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) составляет 75 тыс. ед.
Следовательно, разность:
135,0 – 75,0 = 60,0 тыс. ед. постатейно войдет в стоимость приобретенных активов.
А гудвилл:
180,0 – 135,0 = 45,0 тыс. ед. подлежит отдельному отражению.
При этом если речь идет о поглощении предприятия предприятием, гудвилл отражается не только на балансе, но и в регистрах учета и остается там до полной его амортизации (что произойдет через много лет). А если речь идет о создании группы, гудвилл находит отражение только в консолидированном балансе, и переходит из периода в период, от предыдущего отчета к последующему, также до полной его амортизации.
Последнее обстоятельство объясняется тем, что при консолидации, в отличие от поглощения, не происходит передачи активов одного предприятия другому, т. к. эти два предприятия, ставшие, соответственно, материнским и дочерним, остаются хозяйствующими единицами, действующими обособленно.
Пример 2. Когда приобретается только определенная доля в капитале, дающая право контроля.
Стоимость приобретения 60%-й доли в капитале предприятия составляет 180,0 тыс. ед. Это означает, что оценка предприятия в целом на дату продажи составляет 300,0 тыс. ед. При этом рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения равна 135,0 тыс. ед.
Балансовая стоимость доли чистых активов, составляющих 60% от стоимости всей их совокупности (75,0 тыс. ед.), на дату приобретения составляет 45 тыс. ед.: 75,0 х 0,6 = 45,0.
Следовательно, надо учесть только 60% превышения рыночной стоимости активов над их балансовой оценкой:
- (135 – 75) х 0,6 = 36,0 тыс. ед.
Таким образом, доля собственности материнского предприятия составит:
- 45,0 + 36,0 = 81,0 тыс. ед.
- (75 х 0,6) + (60 х 0,6) = 81 тыс. ед.
Затем, при составлении консолидированной отчетности к этой оценке необходимо прибавить соответствующую долю меньшинства в балансовой стоимости чистых активов. Эта доля составляет 40% от суммы 75,0 тыс. ед. и равна 30,0 тыс. ед.
- 75,0 – 45,0 = 30,0 тыс. ед.
Таким образом, оценка доли чистых активов, принадлежащих материнскому предприятию, в консолидированном отчете будет составлять:
- 81,0 + 30,0 = 111,0 тыс. ед.
Гудвилл в этом случае будет рассчитан как разность между суммой инвестиций в дочернее предприятие и долей материнского предприятия в балансовой оценке принадлежащей ему доли активов в дочернем, а также распределенным на соответствующие активы превышением их рыночной стоимости над балансовой оценкой:
- 180,0 – 45,0 – 36,0 = 99,0 тыс. ед.
Эта сумма (99,0 тыс. ед.) показывается в отдельной (вписываемой) строке первого консолидированного баланса как «Гудвилл при консолидации». Во всех последующих консолидированных балансах эта сумма постепенно амортизируется.
При противоположных исходных условиях (когда размер инвестиций в предприятие оказывается ниже рыночной стоимости его чистых активов) аналогично определяется отрицательный гудвилл.
И последнее к вопросу о гудвилле. Наверное, вряд ли стоит напоминать о том, что при создании дочернего предприятия «с нуля» никакого гудвилла не возникает, и возникнуть не может.
Процедура консолидации отчетов
Американские ученые Эндерс, Уатфилд и Мор выделили консолидацию в отдельный бухгалтерский принцип. Можно поспорить, следует ли вообще возводить консолидацию в ранг принципа, ведь процедура консолидации финансовой отчетности, как замечают другие американские ученые Элдон С. Хендриксен и Михаэл Ф. ван Бреда, пока еще так и не развилась в последовательную логическую модель, поэтому идеального, унифицированного руководства по консолидации не существует. 4 И это действительно так, поскольку очень многое в этих процедурах зависит от множества связанных и несвязанных между собой факторов. В частности от организации документооборота внутри группы, который, в свою очередь, зависит от специфики деятельности предприятий, следовательно, устанавливается индивидуально.
Тем не менее, всю процедуру консолидации финансовой отчетности можно условно разделить на два больших этапа:
- объединение (свод) отчетных данных всех предприятий, входящих в группу;
- исключение из сводных показателей величин, относящихся к внутренним операциям, к которым, в частности, относятся (эти процедуры иногда называются элиминированием):
- инвестиции между предприятиями, входящими в группу;
- доходы, расходы и прибыли/убытки от взаимных операций между предприятиями группы;
- расчетные операции между предприятиями группы и сальдо таких расчетов;
- взаимные кредиты и займы.
Таким образом, выполняется: консолидация капитала, консолидация сальдо внутригрупповых расчетов и консолидация финансовых результатов от внутригрупповых операций.
Если речь идет о консолидированной отчетности группы, в которой материнское предприятие владеет не всеми фондами подконтрольного(ых) предприятия(ий), т. е. только определенной долей в капитале, то в таком случае между первым и вторым из названных этапов возникает необходимость определить т. н. долю меньшинства .
Доля меньшинства в каждом из дочерних предприятий определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, соответственно к собственному капиталу (включая чистую прибыль/убыток) дочернего предприятия. В консолидированном балансе доля меньшинства отражается в отдельной (вписываемой) «Доля меньшинства», а в отчете о финансовых результатах доля меньшинства в прибыли/убытках – в строке под тем же названием.
Необходимость процедур, перечисленных в п. 2, объясняется необходимостью устранения нежелательного эффекта «повторного счета»: все, заработанное совместными усилиями, дважды в одном отчете не показывают. Наличием таких процедур консолидированная отчетность отличается от сводной, где предполагается лишь механическое агрегирование статей.
Сводная отчетность есть частный случай консолидированной отчетности при условии, что материнское предприятие владеет 100% капитала всех предприятий группы, и в течение периода не осуществлялось никаких внутригрупповых оборотов. Хотя и в этом случае есть одно «но»: в таком отчете не следует показывать ни уставный капитал дочерних предприятий, ни инвестиции материнского предприятия в дочерние. Все остальные показатели обобщаются.
Консолидированный баланс
При подготовке консолидированного баланса первоначально составляется сводный баланс путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям баланса материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации. Такая работа выполняется только в ходе подготовки отчетности и не отражается в бухгалтерских регистрах ни материнского, ни дочерних предприятий. В таком журнале (поскольку речь не идет о бухгалтерских проводках) вместо записей «Дебет» и «Кредит» корректнее обозначить «+» и «–». Можно обойтись и без журнала консолидации, если вспомогательные таблицы, в которых производятся расчеты, сохранять как регистры от периода к периоду.
| Статья | Предприятие (М – материнское, Д – дочернее) |
Сводные показатели | Доля меньшин-ства | Консолидир. показатели | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| М | Д1 | Д2 | «+» | «–» | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Актив: | ||||||||
| Нематериальные активы (остаточная стоимость) | НАм | На1 | На2 | НАм + На1 + На2 | НАм + На1 + На2 | |||
| Основные средства (остаточная стоимость) | ОСм | Ос1 | Ос2 | Осм + Ос1 + Ос2 | Осм + Ос1 + Ос2 | |||
| Инвестиции в дочерние пр-я | Ид | - | - | Ид | Ид | - | ||
| Гудвилл при консолидации | Гк | Гк | ||||||
| Запасы | Зм | З1 | З2 | Зм + З1 + З2 | Зм + З1 + З2 | |||
| Дебиторы (кроме субъектов группы) | Дм | Д1 | Д2 | Дм +Д1 + Д2 | Дм +Д1 + Д2 | |||
| Внутренние расчеты (дебиторы из группы) | Дм | - | - | Дм | Дм | - | ||
| Баланс | ||||||||
| Пассив: | ||||||||
| Уставный капитал | УКм | Ук1 | Ук2 | Ук не суммируются | УК группы: (Ук1 + Ук2) – (ДМу1 + ДМу2) | ДМу (Доля меньшин-ства в УК) | УКм | |
| Дополнительный капитал | ДКм | Дк1 | Дк2 | Дк не суммируются | ДК группы: (Дк1 + Дк2) – (ДМд1 + ДМд2) |
ДМд (доля меньшин-ства в ДК) | ДКм | |
| Резервный капитал | РКм | Рк1 | Рк2 | Рк не суммируются | (РК группы: (Рк1 + Рк2) – (ДМр1 + ДМр2) |
ДМр (доля меньшин-ства в РК) | РКм | |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | НПм | Нп1 | Нп2 | Нп не суммируются | НП группы: (Нп1 + Нп2) – (ДМп1 + ДМп2) |
ДМп (доля меньшин-ства в НП прошлых лет) | НПм | |
| Нераспределенная прибыль отчетного года | НПм(о) | Нп(о)1 | Нп(о)2 | Нп(о) не суммируется | (НПм(о) – дивиденды) + (Нп(о)1 – диввденды) + (Нп(о)2 – дивиденды) | ДМп(о) (доля меньшин-ства в НП отчетного года) | Кол.8 этой строки – ДМп(о) | |
| Доля меньшинства всего: | Итог по колонке | Показатель кол.8 этой строки | ||||||
| Обязательства (кроме субъектов группы) | Ом | О1 | О2 | Ом + О1 + О2 | Ом + О1 + О2 | |||
| Внутренние расчеты (кредиторы из группы) | Ом | О1 | О2 | Ом + О1 + О2 | Ом + О1 + О2 | - | ||
| Баланс | Итог по колонке | Итог по колонке | Итог по колонке | Итог по колонке | ||||
Итак, все активы дочерних предприятий прибавляются к соответствующим активам материнского предприятия, а вся кредиторская задолженность дочерних предприятий прибавляется к соответствующим видам обязательств материнского предприятия, за исключением:
- активов (в т. ч. дебиторской задолженности) и обязательств, возникших вследствие операций между консолидированными предприятиями, на сумму которых следует откорректировать сальдо общего баланса;
- инвестиций материнского предприятия в дочерние – доли капитала дочерних предприятий, которая принадлежит материнскому; при этом превышение затрат на инвестиции в дочерние предприятия над их балансовой оценкой отражается в консолидированном балансе как гудвилл (во вписываемой строке «Гудвилл при консолидации»).
Доля меньшинства отражается в консолидированном балансе потому, что в этом отчете должна найти отражение информация о капитале, вложенном всеми акционерами, а не только принадлежащий группе.
Консолидированный отчет о финансовых результатах
При подготовке консолидированного отчета о финансовых результатах также как и при подготовке консолидированного баланса составляется сводный отчет путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям отчета материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации.
Например, в консолидированную статью «Доходы от реализации» должны попасть только доходы от тех сделок, которые были совершены с субъектами, не входящими в группу, а в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг) – только стоимость товаров, производственных запасов, работ и услуг, приобретенных на стороне. Таким образом, элиминируются суммы, полученные/переданные в порядке внутренних расчетов.
К внутригрупповым операциям могут относиться:
- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерним предприятиям и наоборот: выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) дочерних предприятий материнскому, а также выручка, полученная в результате реализации активов одного дочернего предприятия другому дочернему внутри группы;
- себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерним предприятиям и наоборот: себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), реализованных дочерними предприятиями материнскому, а также реализованных дочерними предприятиями друг другу;
- уплаченные (начисленные) или полученные (начисленные к получению) проценты по внутригрупповым кредитам и займам;
- другие доходы и поступления, полученные в результате внутригрупповых операций;
- другие расходы и платежи, осуществленные полученные в результате внутригрупповых операций;
- дивиденды полученные (начисленные к получению) от дочерних предприятий;
- дивиденды выплаченные (начисленные к выплате) материнскому предприятию.
Доля меньшинства в чистой прибыли из совокупной прибыли вычитается. Консолидированный налог на прибыль, начисленный к уплате, распределяется материнским предприятием внутри группы пропорционально прибылям участников или не распределяется, если материнское предприятие платит этот налог от своего имени.
| Статья | Предприятие (М – материнское, Д – дочернее) |
Сводные показат. | Записи в журнале консолидации | Доля меньшин-ства | Консолид. показатели | |||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| М | Д1 | Д2 | «+» | «–» | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Доходы от реализации | ДРм | Др1 | Др2 | ДРм + Др1 +Др2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| НДС | НДСм | НДС1 | НДС2 | НДСм + НДС1 + НДС2 | НДС на внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| Себесто-имость реализо-ванных товаров (продукции, работ, услуг) | См | С1 | С2 | См + С1 + С2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| Валовая прибыль | ВПм | Вп1 | Вп2 | ВПм + Вп1 + Вп2 | Стр.1 – стр.2 – стр.3 по этой колонке | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| Админ-истрати. расходы | АРм | Ар1 | Ар2 | Арм + Ар1 + Ар2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| Доходы от участия в капитале предприятий, не входящих в группу | ДУКм | Дук1 | Дук2 | ДУКм + Дук1 + Дук2 | ДУКм + Дук1 + Дук2 | |||
| Доходы от участия в капитале дочерних предприятий | ДУКдм | - | - | ДУКдм | ДУКдм | - | ||
| Прочие доходы | ПДм | Пд1 | Пд2 | ПДм + Пд1 + Пд2 | % полученные по внутригруп. кредитам и займам | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
| Прочие расходы | ПРм | Пр1 | Пр2 | ПРм + Пр1 + Пр2 | %, уплаченные по внутригруп. кредитам и займам | ДМп (доля меньшин-ства в прибыли) | Кол.5 – Кол.7 – Кол.8 этой строки | |
| Прибыль до налогооблож. | Пм | П1 | П2 | Пм + П1 + П2 | ||||
| Налог на прибыль (консолид.) | НПм | НПм | ||||||
| Чистая прибыль | Алгебраич. сумма предыдущих строк | Кол.2 этой строки | ||||||
| Дивиденды | Дм | Д1 – див. материн. пред-прият. | Д2 – див. материн. пред-прият. | Кол.2 + Кол.3 + Кол.4 этой строки | ДМд (доля меньшин-ства в дивиде-ндах) | Кол.5 – Кол.8. | ||
| Нераспредел. прибыль отчетного года | Алгебраич. сумма предыдущих строк | |||||||
Аналогичным образом составляется и консолидированный отчет о движении денежных средств, точнее, его вторая и третья часть. Если первая часть отчета о движении денежных средств составляется косвенным способом и на базе показателей двух первых форм (баланса и отчета о финансовых результатах), то никаких корректирующих записей консолидация в этой части не требует, достаточно все показатели свести построчно. Однако, вторая и третья часть отчета о движении денежных средств, поскольку составляются они, в любом случае, прямым способом, требует множество корректировок в случае наличия внутренних оборотов в инвестиционной (финансовой) деятельности . Но все корректировки сводятся, в конечном итоге, к одной модели: к выделению из общих сумм поступлений и выбытий денежных средств внутренних оборотов и их изъятию из консолидированных показателей.
В таблице отчета о финансовых результатах также дана приблизительная схема приведения к консолидированному виду, не учитывающая всех возможных обстоятельств, складывающихся в отношениях между предприятиями группы.
Так, если в течение периода одним из предприятий группы были реализованы товары другому предприятию, входящему в группу, а последнее, в свою очередь, не успело к концу периода реализовать их сторонним субъектам или реализовало частично, то это обстоятельство следует соответствующим образом учесть в консолидированном отчете. А именно, необходимо выделить суммы, составляющие в этих операциях внутренний оборот, и суммы, приходящиеся на оборот внешний, причем во всех его проявлениях: доходах, расходах и прибыли. Идеальный отчет при таких обстоятельствах можно составить только теоретически, практически же надо просто стремиться к максимальной точности, что, в свою очередь, возможно лишь при идеальной организации учета как на материнском, так и в дочерних предприятиях и при идеально спланированной соподчиненности предприятий (особенно, когда у «дочек» появляются свои «дочки», т. е. «внучки» материнскому предприятию, и так по цепочке). А если группа насчитывает несколько десятков предприятий, «разбросанных» по всей стране? А если хотя бы одно из предприятий группы находится за пределами страны?
Поэтому бессмысленно ожидать на выходе отчетов, которые в консолидированном виде могли бы точнейшим образом отражать состояние дел в целом по группе. Следует помнить, что целью консолидации финансовых отчетов является всего лишь объединение и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления показателей её деятельности в едином пакете.
Кто заинтересован в консолидации отчетов?
Итак, консолидированный отчет это всего лишь попытка дать обобщенную информацию о предприятиях группы минимальным количеством показателей.
Инвесторы и кредиторы изучают консолидированную отчетность вместо того, чтобы изучать ворох разрозненных отчетов. Но отсюда возникает другой вопрос: так ли уж много встречается инвесторов, которые вкладывают деньги во все предприятия группы сразу? Каждому из них, как правило, интересны лишь показатели отчетности того предприятия, в которое вложены именно его средства. Может, все же, не стоит бухгалтерам материнских предприятий затрачивать столько усилий ради ничтожного эффекта? В целом проблема консолидации отчетов группы «дочки – матери» автору этой работы кажутся созданными искусственно. Притом, не теми людьми, кто эту проблему должен решать неизвестно ради чего.
Казалось бы, другое дело, холдинг. Инвесторы (не учредители холдинга) вкладывают свои средства в холдинговую компанию в целом, а не в какое-то конкретное предприятие, входящее в данную группу. Но не проще ли создать систему уведомления инвесторов и кредиторов о том, куда, в какие предприятия группы (а при необходимости, и на какие программы) были направлены средства того или иного инвестора? Кажется невозможным, но при всей сложности организации такой работы, это не более невозможно, чем составить консолидированный отчет, реально отражающий состояние дел в группе, насчитывающей несколько десятков, сотню и более предприятий.
В консолидированых отчетах, по мнению автора, практического смысла не больше, чем если бы все 100%-но государственные предприятия одной страны вдруг решили бы составить «консолидированный отчет группы», в котором не принимались бы во внимание «внутренние» расчеты и, соответственно, долги друг другу, а финансовыми результатами признавались бы только результаты внешних (экспортно-импортных) операций, ведь собственник-то один – государство.
В связи с вышеизложенным, автор берет на себя смелость заявить, что все попытки специалистов разработать какие-либо конкретные алгоритмы составления консолидированной отчетности, кроме общих рекомендаций, являются не более чем упражнениями в логике, полезными только самим разработчикам.
1 Консолидация – от лат. consolidatio – укреплять, сращивать.
2 См. Миддлтон Д. «Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений». М.: «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1997г., стр. 387.
3 [Д.]ед. – денежных единиц, – примем для примера это обозначение (чтобы не путать с у. е., под которыми традиционно подразумеваются доллары США)..
4 См. Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 2000г., стр.493 – 500.
Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий
Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.
Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.
Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.
Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется обратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необходимо отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.
При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.
В отличие от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.
В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами бухгалтерского учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные стандарты, смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСУ.
Кто и как составляет сводную отчетность
В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что согласно МСУ консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.
Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или
иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.
Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.
Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, контролируемые совместно несколькими участниками. К этой категории предприятий по своему содержанию относится и имущество экономической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.
Совместные предприятия контролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых входит, а остальные не входят в концерн. В большинстве случаев участники равноправны, и их доли равны. Степень влияния материнской компании в совместном предприятии меньше, чем в дочернем, и определяется долей ее участия. Концерну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консолидированную отчетность совместная деятельность и совместные предприятия включаются пропорционально доле участия материнской компании в проекте или предприятии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консолидирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имущество и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельности включаются в консолидированный отчет, а операции между совместным предприятием и концерном исключаются из консолидированной отчетности пропорционально доле участия в совместном проекте или предприятии.
Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их экономическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опосредованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предприятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер финансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприятий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в капитале), согласно которому в отчетность концерна из отчетов зависимых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консолидированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависимых предприятиях и ее изменение.
Развитие рыночных отношений между государствами способствует выходу на международную арену групп взаимосвязанных компаний для привлечения новых инвесторов. Вследствие этого возникает необходимость предоставления заинтересованным лицам информации о финансовом положении крупных организаций в виде консолидированного отчета.
Что такое консолидированная отчетность и для чего она нужна
Определение консолидированной финансовой отчетности связано с определением группы компаний.
Группа компаний – это два и более предприятий, имеющих юридический статус и объединенных в одну группу, которая как экономическая единица юридическим лицом не считается.
Контроль за предприятиями (дочерними организациями) осуществляется головной (материнской или управляющей) фирмой, которая определяет финансово-хозяйственную деятельность своих дочерних предприятий для получения финансовой выгоды. Наиболее распространенными формами создания групп предприятий являются холдинговые компании и концерны.
Консолидированная финансовая отчетность (КФО) – это вид отчетности, содержащий достоверные сведения об имущественном и финансовом состоянии группы компаний, об экономических результатах ее деятельности, о перспективах будущего развития.
КФО составляется независимо от бухгалтерской отчетности, не предоставляется в налоговую службу либо другие государственные органы. Документ дает лишь общее представление о делах всей взаимосвязанной группы как одного целого, но не по каждому предприятию отдельно.
КФО должна соответствовать нормам МСФО и нести только информационный характер. Она предоставляется заинтересованным в группе компаний сторонним пользователям и направлена на повышение их доверия. На основании такого отчета пользователи принимают решения касательно группы предприятий.
СПРАВКА. Для повышения уровня бухучета и отчетности Правительством РФ проведена соответствующая реформа, сблизившая российские стандарты ведения бухучета и отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Перечень юридических лиц, предоставляющих КФО
В РФ такую отчетность обязаны предоставлять любые группы, имеющие дочерние предприятия. Составление, представление, аудит и раскрытие отчетности регламентирует ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ (последняя редакция). Согласно ст. 2 п. 1 вышеуказанного закона КФО обязаны формировать:
- кредитные организации;
- клиринговые организации;
- НПФ — негосударственные пенсионные фонды;
- компании, чьи ценные бумаги участвуют в торгах;
- страховые компании, кроме сферы медицины;
- управляющие компании НПФ и инвестиционных фондов, включая паевых;
- иные группы компаний, перечень которых определяется законом.
Кем и для кого составляется консолидированная отчетность
КФО составляется головным предприятием группы компаний. Ст. 4 ФЗ «О Консолидированной финансовой отчетности» определяет категории получателей отчетности. Таковыми являются:
- Участники и собственники имущества предприятия - акционеры, учредители, совет директоров. Они первыми получают годовую/промежуточную отчетность в сроки, установленные законом: 120 и 60 дней соответственно с момента окончания отчетного периода.
- ЦБ РФ — получает КФО в порядке и сроках, устанавливаемых ЦБ РФ.
- Имеющие интерес пользователи - поставщики, инвесторы и другие. Для них на протяжении 30 дней отчетность размещается на общедоступных ресурсах, таких как СМИ и интернет-порталы.
Состав и особенности КФО
КФО имеет некоторые отличия от стандартной бухгалтерской отчетности. Во-первых, сведения о хозяйственной деятельности поступают не от одной, а от нескольких организаций. Во-вторых, у консолидированной отчетности иной круг пользователей. В-третьих, применяется другая техника формирования отчета.
Что содержит КФО:
- весь бухгалтерский баланс с необходимыми приложениями и сводками (Форма 1);
- полный отчет о прибыли/убытках всей группы компаний (Форма 2);
- информационная сводка об участниках группы: их полный список, адреса регистрации и доля головной фирмы в уставных капиталах.
Следовательно, сутью формирования КФО является объединение отчетов управляющей и дочерних организаций в один документ. При этом расчетные операции, проводимые между участниками группы, исключаются из итогов финансовой деятельности. Это делается для предоставления информации, касающейся работы группы во внешней среде. Иначе итоговые показатели будут искажены.
При формировании отчетности большую роль играет размер доли в уставном капитале дочерней организации, которой владеет головное предприятие. Если доля составляет больше 51% или фирма держит контрольный пакет акций, то в отчет вносятся полные финансовые показатели дочерних структур. Если доля участия менее 20%, финансовые показатели этой организации не вносятся в отчет. В иных случаях показатели пропорциональны доле участия.
Другие требования к консолидированной отчетности
- Оценка отчетов дочерних предприятий должна выполняться по общим для всех принципам.
- Отчет необходимо формировать на одном языке и в одной валюте (для РФ - русский и в рублях).
- Должна соблюдаться достоверность всех сведений, порядок их представления. Ответственность за это несет руководитель головной фирмы.
- Обязателен единый порядок и точный срок сдачи отчетности в головную организацию дочерними компаниями.
- Должно выполняться требование сдачи отчетности абсолютно всеми участниками группы.
- КФО должна иметь аудиторское заключение, которое подлежит представлению и раскрытию вместе с отчетностью.
ВАЖНО! Если у головной фирмы есть дочерние предприятия, расположенные за рубежом, то их данные о финансово-хозяйственной деятельности требуется отражать в отчете. Причем все сведения должны быть на русском языке или с приложенным к документу переводом.
Методы формирования КФО
Для того, чтобы обработать большой объем данных, применяется несколько методов формирования КФО. Выбор метода осуществляется материнской организацией, на что влияет характер деятельности предприятия и та доля компании, которой она владеет.
Полная консолидация
Метод применяется при консолидации отчетов материнской организацией от зависимых (дочерних) предприятий. При данном подходе необходимо четкое определение структуры группы компаний. Здесь применяется метод сложения показателей одноименных статей баланса за вычетом внутригрупповых расчетных операций.
Долевое участие
Метод актуален, если инвестор имеет долю капитала организации, но не является его членом. Следовательно, прибыль и убыток определяются на основе фактической стоимости доли с последующей корректировкой долевого участия в прибыли организации.
Метод объединения интересов
Когда несколько фирм в равной степени владеют предприятием, но в структуре нет головной организации, применяется метод объединения интересов. В этом случае, составляя отчетность, каждый владелец должен отражать сведения касательно всех дочерних предприятий.
Комбинированная отчетность
Комбинированная отчетность формируется в случаях, где имеет место группа компаний без головной фирмы, но по сути принадлежащая одному собственнику без какой-либо юридической связи. В результате сначала составляются отчеты по каждой организации, после чего все показатели (включая капиталы) суммируются в один документ, после чего вычитаются внутригрупповые расчеты.
Метод пропорциональной консолидации
Применим в случаях, когда между предприятиями составляется договор о совместной деятельности. В нем прописываются права и обязанности всех сторон, а метод консолидации выбирают любой на основе договоренности. Существует следующие формы совместной деятельности: по активам, по операциям и по компаниям.
Международные стандарты составления финансовой отчетности диктуют правила для формирования консолидированной отчетности. Это нужно делать с целью предоставления общественности отчетов о состоянии дел на тех предприятиях, которые были консолидированы.
Консолидируемая отчетность что это и зачем нужно?
Консолидированная финансовая отчетность – это такой вид отчетности, при котором все имущество, расходы и доходы материнской организации и тех объектов, которые она контролирует, показаны, как активы и пассивы единого предприятия.
Это происходит по той причине, что с юридической точки зрения такие компании всегда будут считаться единой организацией. Благодаря консолидируемой отчетности можно получить реальную оценку состояния хозяйственных дел на крупных объектах.
Организации объединяются в корпорации по трем принципам, которые составляют 3 вида:
- при вертикальном объединении фирмы действуют одновременно с поставщиками и покупателями;
- горизонтальное объединение подразумевает занятие компаниями одним видом деятельности;
- при конгломеративном происходит слияние предприятий разных отраслей.
Отчетность, которая формируется сводным путем, имеет некоторые отличия от бухгалтерской:
- действия, которые совершаются внутри корпорации, при этом не учитываются – показываются только те
- действия, которые направлены на сотрудничество со сторонними организациями;
- отчетность не выявляет наличие или отсутствие прибыли – анализ проводиться для того, чтобы оценить деятельность этой группы объектов.
Но консолидация возможна не всегда. Существует несколько случаев, когда ее проводить не следует:
- у организации есть зависимые от нее предприятия, но она и сама входит в группу дочерних;
- если деятельность предприятия имеет очень большие отличия от других фирм корпорации;
- если все необходимые данные для проведения консолидации не могут быть предоставлены или получены в отведенные для этого сроки;
- компания, которая является зависимой, не имеет значительных ресурсов;
- если фирмы была куплена компанией лишь для того, чтобы выручить средства на ее перепродаже;
- организация может проводить свое деятельность только в строго регламентированных рамках.
Консолидированная отчетность должна формировать не дочерними предприятиями, а только материнской организацией.
Нормативное регулирование в России
Крупные предприятия формируют такую консолидированную отчетность для того, чтобы иметь возможность получить полную картину происходящего на всех дочерних предприятиях. Это имеет очень важное значение с информационной стороны, поэтому формированием порядка ее определение занимаются законодательные нормы и нормативы.
В Российской Федерации консолидацию предприятий и составление их отчетности регулируют такие законодательные акты:
- «О бухгалтерском учете» — в законе определяются основные понятия и процедура составления отчета;
- «Бухгалтерская отчетность организации» — в нем можно найти тот состав данных, которые должны быть прописаны в таком отчете;
- данные из методических рекомендаций для составления отчетности в бухгалтерии.
Эти законы и нормативные акты содержат в себе только основную информацию о консолидации. В них не прописаны нюансы, а многие аспекты и вообще выпущены из внимания. Произошло такое из-за того, что основные законы действуют еще со времен СССР, а в то время бухгалтерскому учету не придавали функций работы в рамках рыночной экономики. Сегодня же правительством разрабатывается новое законодательство, которое сможет реально регламентировать все аспекты консолидации.
Контролем консолидации предприятий занимается международное законодательство, а именно Международные стандарты финансовой отчетности.
Когда и зачем ее составляют?
Во многих группах можно найти предприятия, которые, работая в составе группы, на самом деле являются полностью юридически независимыми. Все представители такого объединения должны предоставлять бухгалтерскую отчетность. Но если смотреть с практической точки зрения, то тем пользователям, которые не связаны с работой фирмы, практически невозможно определить состояние дел в группе организаций, имея в наличии только отдельные документы.
Для этих целей большие предприятия составляют консолидированную отчетность. Они предназначены для того, чтобы показать реальное состояние дел в хозяйственной отрасли группы предприятий.
Если у предприятия есть дочерние организации, то составление консолидированной отчетности является ее прямым обязательством. Полный контроль над зависимыми фирмами осуществляется материнской компанией в таких случаях:
- у нее есть 51 процент акций этой фирмы;
- у сотрудников компании есть возможность назначать и увольнять руководство другой фирмы;
- главное предприятие может навязывать другой фирме свою политику.
Требования и методы ее формирования
Для того чтобы собрать все сведения для отчетности, необходимо обработать огромное количество данных с разных предприятий (причем, чем больше фирм входит в состав корпорации, тем больше сведений потребуется). Чтобы облегчить эту процедуру, существует несколько способов ее проведения.
Выбор этого способа зависит от предприятия, характера его деятельности и той доли, которой владеет материнская фирма.
Именно за главным предприятием стоит выбор метода для работы. Оно может выбрать из таких способов:
Метод приобретения
Им могут воспользоваться те группы предприятий, которые имеют зависимые от себя фирмы. Перед подготовкой анализа следует четко определить, какие фирмы становятся дочерними, а какая – материнской. Также следует провести проверку их сходств в тех вопросах, которые можно назвать существенными.
Консолидация подразумевает суммирование данных по похожим статьям доходов и расходов. Но в этот процесс включаются не все данные. Не нужно указывать при этом тот инвестиционный капитал, который главная фирма вкладывает в зависимые. Также не нужно включать в отчет те средства, которые были проведены по операциям между этими фирмами, внутри корпорации.
Метод долевого участия
Его можно использовать тогда, когда предприятие не является для фирмы материнским, но имеет на него очень большое влияние. Такое возможно, если корпорация имеет в своем владении больше 20 процентов капитала этой фирмы, что влияет на ее деятельность. В консолидированной отчетности нужно отображать чистые активы того предприятия, над которым осуществляется контроль.
Метод объединения интересов
Такой метод возможно применять только в том случае, если владельцами предприятия становятся несколько фирм с равной долей владения. В таком случае определение какой-то из фирм, как материнской, невозможно. Притом, данные о зависимой фирме должен вносить в свою отчетность каждый из владельцев.
Комбинированная
Такой способ важно использовать тем корпорациям, во владении которых находятся несколько фирм. В таком случае, сначала необходимо составить отчеты по всем предприятиям отдельно, после чего их данные сводятся в единый отчет.
Пропорциональная консолидация
Применяется в том случае, если между предприятиями было заключено соглашение об общей деятельности. Такой договор должен включать в себя всю информацию о правах и обязанностях каждой из сторон.
Консолидацию можно проводить по любому из вышеперечисленных методов, если это позволяет характер отношений между предприятиями.
Анализ отчетности
Консолидированная отчетность должна иметь такую же структуру, как и составление анализа всех фирм по отдельности. Это можно понять таким образом, что такая отчетность имеет вид простого баланса.Для изучения состояния дел на предприятии учитывается такие данные:
- рентабельность при продажах;
- откуда идет капитал фирмы (указать все источники);
- какое финансовое состояние корпорации;
- насколько ликвидные активы фирмы;
- процедура оборачиваемости активов;
- насколько рентабелен капитал организации;
- какую устойчивость к стрессовому финансовому состоянию имеет предприятие.
Методы и способы составления консолидированного отчета полностью зависят от нескольких факторов. Среди них можно отметить характер отношений между организациями, условия и процедура образования группы предприятий.
Вконтакте
Проданова И.А.,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
РЭУ им. Г.В. Плеханова,
Серопян В.Д.,
магистрант факультета
бизнеса РЭУ им. Г.В. Плеханова
Финансовый менеджмент,
№4 2015
В данной работе описана методика составления консолидированной отчетности и приведен пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».
Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» определенные группы компаний начиная с 2015 г. должны ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО . Компаниям, ранее не представлявшим консолидированную отчетность, необходимо наладить процесс составления отчетности, начиная с описания методики, заканчивая ее практическим применением. Оценивая теоретическую базу, имеющуюся на данный момент, можно сказать, что проблема составления консолидированной отчетности в основном рассматривается поверхностно. Основной акцент делается на процедурных вопросах составления консолидированной отчетности в контексте следования нормативному регулированию, выводы и рекомендации носят общий характер.
Рассмотрим методику составления консолидированной отчетности и пример ее реализации для компании ОАО «Юпитер».
Формирование консолидированного отчета о финансовом положении (далее - ОФП) группы компаний осуществляется поэтапно:
- построчное суммирование статей ОФП;
- определение чистых активов дочерних/ассоциированных компаний на отчетную дату;
- определение суммы гудвилла на отчетную дату;
- определение неконтролирующей доли участия на отчетную дату;
- выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках;
- консолидационные корректировки;
- определение нераспределенной прибыли.
1. Построчное суммирование статей ОФП консолидируемых компаний
При составлении консолидированной финансовой отчетности методом полной консолидации финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний объединяются путем построчного суммирования аналогичных статей активов и обязательств (за исключением строк капитала) .
2. Определение чистых активов консолидируемых компаний на отчетную дату
На отчетную дату в отчетности дочерних компаний необходимо признать дополнительные расходы или доходы, возникающие в связи с амортизацией или списанием сумм переоценки активов (обязательств) компаний, оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения, и соответствующие расходы или доходы по отложенному налогу на прибыль.
3. Определение суммы гудвилла на отчетную дату
Гудвилл при приобретении дочерней компании рассчитывается как сумма затрат материнской компании на приобретение и стоимости неконтролирующей доли участия в приобретаемой дочерней компании за вычетом приобретенных идентифицируемых активов и обязательств (чистых активов), оцененных по справедливой стоимости на дату приобретения.
Гудвилл, исчисленный на дату приобретения компании, на отчетную дату подлежит тестированию на обесценение .
4. Определение неконтролирующей доли участия группы на отчетную дату
Неконтролирующая доля участия представляется в консолидированном отчете о финансовом положении группы в составе раздела «Капитал», отдельно от капитала акционеров материнской компании группы .
Неконтролирующая доля участия признается в консолидированном ОФП до тех пор, пока неконтролирующая доля участия в накопленных убытках дочерней компании не станет равной или превышающей неконтролирующую долю участия на дату приобретения контроля над дочерней компанией.
По наступлении этого момента все дальнейшие убытки дочерней компании относятся только на долю группы, за исключением случаев, когда у неконтролирующей доли участия есть обязательство и возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков дочерней компании. Если в последующие периоды дочерняя компания получает прибыль, отражение неконтролирующей доли участия в капитале возобновляется только после того, как будет покрыта сумма убытка, ранее полностью признанного группой.
Неконтролирующая доля участия в совокупном доходе (расходе) компании рассчитывается по следующей формуле:
НДУ сд = СД * (100% - %К),
где НДУ сд - доля неконтролируемых акционеров в совокупном доходе (расходе) дочерней компании группы за отчетный период;
СД - совокупный доход (расход) дочерней компании группы за период;
%К - доля владения группы дочерней компанией.
Доля неконтролируемых акционеров не учитывается при расчете совокупного дохода группы, а представляется в качестве справочной информации в строке «Совокупный доход (расход), приходящийся на неконтролирующую долю участия» после строки «Итого совокупный доход за период за вычетом налога» в консолидированном отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.
5. Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках
Все остатки по расчетам между компаниями группы должны полностью исключаться. Исключение осуществляется на основании сумм выверенных внутригрупповых остатков на конец периода.
В соответствии с этим требованием исключаются все остатки дебиторской и кредиторской задолженности как по операциям реализации товаров (работ, услуг), так и по прочим операциям. Также компания обязана формировать записи по исключению внутригруппового дохода от реализации, отраженного компанией-продавцом, против расходов, признанных компанией-покупателем по соответствующей операции.
При исключении оборотов по внутригрупповым операциям НДС не корректируется, так как налоги рассчитываются в соответствии с российским налоговым законодательством и представляют собой расчеты между группой и третьими сторонами.
Нереализованная прибыль, возникающая при реализации товаров или передаче основных средств, нематериальных активов или прочих активов внутри группы с наценкой, должна быть полностью исключена из балансовой стоимости активов, отраженных в ОФП на отчетную дату .
При исключении нереализованной прибыли необходимо учитывать направление продажи:
1) если продавцом по внутригрупповым операциям является материнская компания, то нереализованная прибыль подлежит исключению через нераспределенную прибыль группы;
2) если продавцом по внутригрупповым операциям является дочерняя компания, то нереализованная прибыль исключается при расчете чистых активов.
6. Консолидационные корректировки
После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы необходимо провести следующие консолидационные корректировки:
1) исключение капитала дочерних компаний против инвестиций группы и отражение гудвилла. При консолидации балансовая стоимость финансовых вложений материнской компании в дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании часть капитала дочерней компании исключаются из консолидированного ОФП;
2) отражение обесценения гудвилла. Признанный на дату приобретения дочерней компании гудвилл не амортизируется.
Материнская компания должна тестировать гудвилл на обесценение на ежегодной основе . Убыток от обесценения подлежит признанию, только если балансовая стоимость данной единицы превышает ее возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из:
- справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и
- ценности использования.
Обесценение признается в размере превышения балансовой стоимости над ее возмещаемой стоимостью;
3) отражение неконтролирующей доли участия;
4) корректировки прошлых отчетных периодов.
Для учета в суммах активов, обязательств и капитала в консолидированной финансовой отчетности на отчетную дату необходимо учитывать сумму корректировок прошлых отчетных периодов.
7. Расчет нераспределенной прибыли
В результате отражения всех консолидационных корректировок, затрагивающих счет нераспределенной прибыли (накопленного убытка) группы, на данном счете формируется сумма нераспределенной прибыли, приходящаяся на долю акционеров материнской компании, на отчетную дату.
Нераспределенная прибыль группы, отражаемая в консолидированной отчетности, представляет собой сумму следующих показателей:
- нераспределенная прибыль материнской компании;
- доля прироста чистых активов дочерних компаний, которыми владеет группа;
- консолидационные корректировки, оказывающие влияние на консолидированную прибыль группы;
- корректировки отчетности материнской компании в случае выявления ошибок, неучтенных статей и т.д.
Консолидация отчетности на примере группы компаний «Юпитер»
Материнская компания: ОАО «Юпитер»
Дочерняя компания: ОАО «Нептун» (70% акций принадлежит ОАО «Юпитер»)
31.12.2013 ОАО «Юпитер» приобрело 70% акций компании «Нептун» за 210 ООО. В результате был получен контроль над компанией «Нептун», и ее отчетность должна быть консолидирована.
По состоянию на 31.12.2013 справедливая стоимость здания составила 80 000 (балансовая - 50 000). Справедливая стоимость чистых активов компании «Нептун» на дату приобретения составила 170 000, балансовая стоимость чистых активов - 140 ООО. ОФП компании «Нептун» и оценка активов по справедливой стоимости по состоянию на 31.12.2013 представлены ниже:
|
Отчет о финансовом положении на 31.12.2013 |
Справедливая стоимость активов/обязательств на 31.12.2013 |
Разница | |
| Оборудование | 40 000 | 40 000 | - |
| Здание | 50 000 | 80 000 | 30 000 |
| Запасы | 80 000 | 80 000 | - |
| Денежные средства и дебиторская задолженность | 75 000 | 75 000 | - |
| Итого активы | 245 000 | 275 000 | 30 000 |
| Обязательства | 105 000 | 105 000 | - |
|
Акционерный капитал (10 000 обыкновенных акций) |
50 000 | ||
| Нераспределенная прибыль | 90 000 | ||
| Итого пассивы | 245 000 | ||
| Итого чистые активы | 140 000 | 170 000 | 30 000 |
Запись при приобретении компании «Нептун» следующая
Дт «Инвестиции»
Кт «Денежные средства» 210 000
Консолидация:
Определение чистых активов
Определение суммы гудвилла на отчетную дату:
Расчет стоимости инвестиций
Инвестиции в компанию «Нептун» = 210 000
Расчет гудвилла:
Определение неконтролирующей доли участия
Выверка и исключение внутригрупповых расчетов и нереализованной прибыли в остатках
На 31.12.2013 дебиторская задолженность ОАО «Юпитер» включает задолженность компании «Нептун» в размере 15 000.
Проводится следующая корректировка:
Консолидированная дебиторская задолженность -15 000
Консолидированная кредиторская задолженность -15 000
Расчет нереализованной прибыли:
«Нептун» приобрела у «Юпитер» товары для перепродажи на сумму 60 ООО без учета НДС. У «Юпитер» отражен доход отчетного периода 70 800, НДС к уплате - 10 800, себестоимость проданного товара составила 45 000. Таким образом, чистая выручка компании «Юпитер» составила 60 000, а прибыль от продажи товаров - 15 000. Необходимо произвести корректировки по исключению внутри групповых расчетов.
В ходе анализа деятельности компании «Нептун» было выявлено, что из купленных ею товаров было продано сторонним компаниям (не входящим в группу) товаров на сумму 20 000, а товары на сумму 40 000 на конец отчетного периода оставались на складе.
Нереализованная прибыль в остатках возникает только по товарам стоимостью 40 000, которые не были проданы за пределы группы и остаются на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода. Для расчета нереализованной прибыли в остатках необходимо общую сумму прибыли компании «Юпитер» умножить на отношение не проданных на сторону компанией «Нептун» товаров к общей стоимости товаров, купленных компанией «Нептун» у компании «Юпитер»:
Нереализованная прибыль в остатках = 15 000 * 40 000 / 60 000 = 10 000.
Таким образом, нереализованная внутри групповая прибыль в остатках запасов составляет 10 000, и она должна быть исключена в консолидированной финансовой отчетности.
При консолидации необходимо отразить следующие корректировки по исключению оборотов по внутригрупповым операциям:
на сумму стоимости товаров, реализованных компанией «Нептун»:
Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 20 000
Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (20 000)
на сумму балансовой стоимости товаров, реализованных компанией «Юпитер» компании «Нептун» и оставшихся на складе компании «Нептун» на конец отчетного периода, для компании «Юпитер» на дату продажи:
Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 30 000
Кт «Расходы от выбытия запасов» (ОПУ) (30 000)
на сумму нереализованной прибыли в остатках:
Дт «Доходы от выбытия запасов» (ОПУ) 10 000
Кт «Товары для перепродажи» (ОПУ) (10 00)
Консолидационные корректировки
После исключения внутригрупповых расчетов, нереализованной прибыли в остатках и расчета доли меньшинства в капитале группы проводятся следующие консолидационные корректировки: исключается капитал дочерних компаний, отражается гудвилл, рассчитывается не контролирующая доля участия, проводится корректировка прошлых отчетных периодов.
В результате суммирования всех статей ОФП и отражения всех консолидационных корректировок формируется следующий консолидированный отчет о финансовом положении для группы компаний «Юпитер»:
| Отчет о финансовом положении | Корректировки | Консолидированный ОФП | ||
| «Юпитер» | «Нептун» | |||
| I. Внеоборотные активы | ||||
| Оборудование | 160 000 | 40 000 | 200 000 | |
| Здание | 90 000 | 50 000 | +30 000 | 170 000 |
| Гудвилл | +40 000 | 40 000 | ||
| Долгосрочные финансовые вложения | 210 000 | - | ||
| II. Оборотные активы | ||||
| Запасы | 64 000 | 80 000 | -10 000 | 134 000 |
| Дебиторская задолженность | 180 000 | 40 000 | -15 000 | 205 000 |
| Денежные средства | 342 000 | 35 000 | 377 000 | |
| Итого активы | 1 046 000 | 245 000 | 1 126 000 | |
| III. Капитал | ||||
| Акционерный капитал | 100 000 | 50 000 | 100 000 | |
| Резервы | 70 000 | 70 000 | ||
| Нераспределенная прибыль | 165 000 | 90 000 | -10 000 | 155 000 |
| Неконтролирующая доля | +51 000 | 51 000 | ||
| IV. Долгосрочные обязательства | ||||
| Кредиты и займы | 260 000 | 260 000 | ||
| V. Краткосрочные обязательства | ||||
| Кредиты и займы | 356 000 | 356 000 | ||
| Кредиторская задолженность | 95 000 | 105 000 | -15 000 | 185 000 |
| Итого пассивы | 1 046 000 | 245 000 | 1 126 000 | |
При составлении консолидированной отчетности необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании;
- при консолидации сложных групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не давать реального представления о контроле;
- оборотные активы, за исключением запасов, часто уже отражают свою реальную стоимость. Но для оценки основных средств и запасов, скорее всего, нужно будет привлечь независимых оценщиков.
Литература
1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О консолидированной финансовой отчетности».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».
5. Зотов С. Отражение в учете и отчетности объединения компаний (консолидации) // Актуальная бухгалтерия. - 2013. - Дек.
6. КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru
7. Министерство финансов РФ [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru
8. Бух. 1C. Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации [Электронный ресурс]. URL: http://buh.ru/
Загрузка...
